LA COMMISSIONE TRIBUTARIA DI PRIMO GRADO
Ha emesso la seguente ordinanza. Costa Alberto, residente a Lugo,
via S. Andrea, 19; Costa Annunziata, residente a Lugo via S. Andrea,
19; Costa Elide, residente a Lugo, via S. Andrea, 19, contro
l'Intendenza di finanza di Ravenna.
I fatti di causa risultano documentalmente provati.
Il comune di Lugo, con delibera del 23 luglio 1983, aveva
approvato il progetto di lavoro di urbanizzazione dei piani di
insediamento produttivi (P.I.P.).
L'esecuzione di tali opere e' stata dichiarata di pubblica
utilita' a termini dell'art. 1 della legge n. 1/1978.
Quest'opera pubblica veniva necessariamente ad interessare il
terreno di proprieta' delle parti ricorrenti, che, per questo, erano
state esposte ad un procedimento espropriativo.
I signori Costa erano proprietari di terreno che, sebbene
utilizzato ai fini agricoli, era suscettibile, secondo le
prescrizioni urbanistiche all'epoca vigenti nel comune di Lugo, di
sfruttamento edilizio.
Il consiglio comunale di Lugo con delibera n. 635 del 15 novembre
1988 ha determinato l'indennita' provvisoria di esproprio delle aree
occorrenti per la realizzazione dell'opera, provvedendo a notificarla
ai Costa.
I signori Costa hanno accettato l'indennita' provisoria cosi' come
determinata.
A seguito di cio' il comune di Lugo, con atto consiliare n. 141
del 22 marzo 1989, ha deliberato l'acquisizione delle aree occorrenti
per l'attuazione del piano di insediamento produttivo. Con atto del
18 maggio 1989 registrato a Lugo il 6 giugno 1989 le parti ricorrenti
hanno ceduto l'area di loro proprieta' ed assoggettata a procedura
ablativa all'amministrazione comunale e precisamente l'appezzamento
di terreno sito in Lugo, via Carrara Arginello, distinto al n.c.t. di
Lugo al foglio 98, mappali 4, 75, 100, 132 e 109 per un totale di
ettari 1.64.60 Nel suddetto atto pubblico del 22 marzo 1989 e' stato
previsto che l'indennita' di esproprio determinata ed accettata nella
somma di L. 181.060.000, e' stata pagata dal comune di Lugo a mezzo
assegni circolari, talche' le parti venditrici, e cioe' i signori
Costa, hanno rilasciato ampia e liberatoria quietanza. Tale somma
percepita dai Costa a titolo di indennizzo per l'espropriazionedel
cespite immobiliare non e' stata denunciata fiscalmente nel 1990, in
quanto non rilevante sul piano tributario.
Successivamente con legge n. 413/1991, e cioe' dopo due anni dalla
riscossione, a cura dei signori Costa, dell'indennita' per
l'espropriazione per pubblica utilita' della loro proprieta' sono
state ritenute plusvalenze e quindi tassabili ai fini delle imposte
dirette (art. 81, primo comma, lett. b), ultima parte del t.u. delle
imposte sui redditi approvato con decreto del Presidente della
Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917), le indennita' di esproprio o le
somme percepite a seguito di cessioni volontarie nel corso di
procedimenti espropriativi, nonche' di somme comunque dovute per
effetto di acquisizione coattiva conseguentemente ad occupazioni di
urgenza divenute illegittime relativamente a terreni a opere
pubbliche o a infrastrutture urbane all'interno delle zone omogenee
di tipo A) , B) e D) di cui al d.m. 2 aprile 1968 ovvero ad
interventi di edilizia residenziale pubblica economica di cui alla
legge n. 167/1962 e successive modificazioni.
Tale disposizione ha efficacia retroattiva. Infatti la norma si
applica secondo l'art. 11, nono comma, della legge n. 413/1991 anche
alle indennita' di esproprio percepite in conseguenza di atti
ablativi o espropriativi emessi successivamente al 31 dicembre 1988 e
fino alla data di entrata in vigore della legge n. 413/1991 e cioe'
al 31 dicembre 1992. In tali casi le somme percette devono essere
indicate nella dichiarazione annuale mediante versamento diretto nei
modi previsti per il versamento delle imposte sui redditi in due rate
uguali con scadenze: la prima entro il termine di presentazione della
predetta dichiarazione e la seconda entro il quinto mese successivo.
I signori Costa si sono visti costretti a denunciare nella
dichiarazione dei redditi per l'anno 1992 l'integrale somma percetta
nel 1989 a titolo di indennizzo per l'espropriazione sofferta,
corrispondendo su tale importo le relative imposte.
Come risulta dalle quietanze di versamento la somma complessiva
versata a titolo di imposta sugli importi percepiti dai Costa in
dipendenza della cessione volontaria del loro terreno nel corso di
procedimento espropriativo, e' stata pari a Lit. 18.105.000.
Dopo il pagamento di questa somma a titolo di imposta, i Costa
hanno preteso dall'intendenza di finanza di Ravenna la restituzione
della stessa, in quanto indebitamente versata, per essere sospetta di
incostituzionalita' la legge n. 413/1991.
I Costa, in presenza del silenzio-rifiuto dell'amministrazione
finanziaria, hano proposto ricorso al giudice tributario, dove hanno
sollevato questione di illegittimita' costituzionale dell'art. 11,
nono comma, della legge n. 413/1991 per violazione del combinato
disposto di cui agli artt. 3 e 53 della Carta costituzionale.
La questione appare rilevante ai fini della decisione della
presente vertenza.
Infatti, laddove l'art. 11, nono comma, della legge n. 413/1991
fosse viziato da incostituzionalita', i Costa avrebbero titolo per
ripetere le somme versate come imposta, venendo meno la causa
giuridica che assoggetta a trattamento fiscale l'indennita' di
espropriazione percepita dagli stessi Costa per l'espropriazione del
terreno di loro proprieta'. L'actio indebit, e quindi la
restituzione delle somme versate a titolo di imposta, ha la sua
ragion di essere solo per effetto della declaratoria di
illegittimita' costituzionale dell'art. 11, nono comma, della legge
n. 413/1991. L'eccezione di illegittimita' costituzionale dell'art.
11, nono comma, della legge n. 413/1991 per violazione del combinato
disposto di cui agli artt. 3 e 53 della Carta costituzionale, non si
appalesa manifestamente infondata.
Come si e' in precedenza evidenziato l'art. 11 nono comma, della
legge n. 413/1991 ha efficacia retroattiva nel senso che assoggetta
ad imposizione fiscale le indennita' percette nel corso degli anni
1989, 1990 e 1991 dai proprietari di terreno oggetto di procedure
espropriative.
Al momento in cui i proprietari dei terreni utilizzabili ai fini
edificatori ed assoggettati a procedure oblative hanno ottenuto, a
ristoro del sacrificio patrimoniale sofferto, l'indennita' dalla
pubblica amministrazione, questa forma riparatoria non era
fiscalmente rilevante e quindi non era oggetto di prelievo
tributario.
Il giudice delle leggi ha ritenuto che la legge fiscale possa
avere efficacia retroattiva senza incorrere in alcuna violazione di
carattere costituzionale (Corte costituzionale 9 marzo 1959, n. 9).
Tuttavia la Corte costituzionale, nel mentre ha ritenuto non
incompatibile con l'ordine costituzionale l'efficacia retroattiva di
una legge tributaria, ha opportunamente segnalato al legislatore che
"gioverebbe alla certezza del diritto ed alla reciproca chiarezza dei
rapporti tra fisco e contribuente l'esclusione dei ricorsi a leggi
retroattive in materia tributaria" (Corte costituzionale 27 luglio
1982, n. 143).
Tale criterio orientativo, al quale il legislatore dovrebbe
costantemente ispirarsi, non trova piu' tutela a livello
costituzionale, perche' la Costituzione pone il divieto di
retroattivita' soltanto per la materia penale (art. 25, secondo
comma, della Costituzione).
Pur dovendosi, pertanto, in linea di principio escludersi nella
materia tributaria la possibilita' di considerare operante tale
divieto, la legge puo' si' incidere sulla capacita' contributiva
esistente in un momento anteriore alla sua emanazione e rilevata da
fatti passati, ma ha posto quale limite a tale possibilita'
l'esigenza che la capacita' stessa sia ancora sussistente e quindi
permanga nel momento dell'imposizione (cfr. per tutte: Corte
costituzionale n. 143/1982).
Sulla scorta di questo principio la Corte costituzionale ha
precisato che il problema della retroattivita' della legge tributaria
sorge non soltanto quando la legge ponga a base della prestazione un
fatto verificatosi nel passato, ma anche quando essa alteri,
modifichi o trasformi con effetto retroattivo, gli elementi
essenziali dell'obbligazione tributaria ed i criteri di valutazione
che vi sono connessi, quali risultino da una precedente normativa.
Se, infatti, per capacita' contributiva si intende l'idoneita' del
contribuente a corrispondere la prestazione coattivamente imposta e
se tale indoneita' deve porsi in relazione, non gia' con la concreta
capacita' di ciascun contribuente, ma con il presupposto al quale la
prestazione stessa e' collegata e con gli elementi essenziali
dell'obbligazione tributaria, si deve anche ritenere che, quando la
legge assuma a presupposto un fatto passato, non piu' esistente al
momento in cui essa entra in vigore, ovvero innovi, estendendo i suoi
effetti al passato, gli elementi dai quali la prestazione trae i suoi
caratteri essenziali. Il rapporto che deve sussistere tra imposizione
e capacita' contributiva puo' risultare spezzato ed il precetto
costituzionale "in ragione della capacita' contributiva" violato
(cfr. per tutte Corte costituzionale 16 giugno 1964, n. 45).
Nella specie e' accaduto che con l'introduzione della legge n.
413/1991, che ha assoggettato ad imposizione fiscale le indennita' di
espropriazione percepite dagli interessati, a seguito dell'ablazione
di terreni di loro proprieta', nel 1989 e 1990, il legislatore ha
posto a base delle prestazioni un fatto verificatosi nel passato e
che ha esaurito completamente i suoi effetti economici e
patrimoniali.
Per questo la percezione dell'indennita' per espropriazioni
proprio per il valore riparatorio del sacrificio patrimoniale che ha
sofferto l'espropriato, non puo' costituire elemento rivelatore di
capacita' contributiva, quando il fatto si e' verificato in epoca
antecedente al momento della sua imposizione fiscale. Per ritenere la
validita' sul piano costituzionale della retroattivita' del principio
dell'imposizione dell'indennizzo per espropriazione percetto in epoca
antecedente alla sua rilevanza tributaria occorrerebbe dimostrare che
non risulta spezzato il rapporto tra capacita' contributiva e
pagamento dell'indennita' espropriativa.
In altri termini la percezione dell'indennita' di esproprio, pur
essendo avvenuta in epoca antecedente alla sua imposizione fiscale,
deve continuare a conservare capacita' patrimoniale al momento del
suo assoggettamento a tassazione.
La legge n. 413/1991 con l'art. 11, nono comma, ha assunto a
presupposto un fatto passato (percezione dell'indennita' di esproprio
nel periodo 1989 o 1990) non piu' esistente al momento in cui essa
entra in vigore, come si e' verificato nella specie.
Infatti e' accaduto che i Costa hanno l'indennita' di esproprio
per l'oblazione del terreno di loro proprieta' prima dell'entrata in
vigore della legge n. 413/1991. Questo ha l'effetto di spezzare il
rapporto fra capacita' patrimoniale ed imposizione nel senso che la
capacita' patrimoniale del contribuente non sussiste o comunque non
si manifesta piu' al momento del suo trattamento fiscale. I Costa
hanno avuto buoni motivi per impiegare ovvero destinare la somma
percepita a titolo di indennizzo in investimenti, o al consumo,
facendo venire meno cosi' qualsivoglia valenza contributiva a tale
situazione.
La legislazione fiscale nel tentativo di allargare la base
imponibile, mira ad assoggettare a prelievo fiscale il c.d. reddito-
entrata e non il c.d. reddito-prodotto. Occorre tuttavia che
effettivamente il fatto assunto a base del prelievo fiscale conservi
attualmente il carattere della capacita' contributiva, che viene meno
allorquando si assoggetteranno ad imposizione tributaria situazioni
gia' esaurite.
La problematica in questione fu oggetto gia' di specifica
trattazione, allorquando la Corte costituzionale con sentenza n.
44/1966 dichiaro' l'illegittimita' costituzionale dell'art. 25,
secondo comma, della legge istitutiva delle imposte sulle aree
fabbricabili nella parte in cui si disponeva che i comuni potevano
altresi' applicare l'imposta sull'incremento di valore a carico di
coloro che avessero alienato posteriormente alla data di riferimento
fissata ai sensi del primo comma del citato art. 25, ma prima
dell'entrata in vigore della legge.
Tali principi valgono, altresi', per la soggetta materia, atteso
che si ha applicazione delle imposte dirette a rapporti esauriti,
senza che questa efficacia retroattiva della norma sia sorretta da
alcuna razionale presunzione che gli effetti economici del valore
realizzato nel corso della procedura ablativa permangono nella sfera
patrimoniale del soggetto, data anche la possibilita' che lo stesso
abbia disposto di tale somma. Infatti non era prevedibile
l'istituzione del gravame fiscale come plusvalenza degli indennizzi
di esproprio percepiti prima dell'entrata in vigore della legge
stessa.
Sotto un diverso profilo l'art. 11 della legge n. 413/1991, nono
comma si appalesa costituzionalmente illegittima per violazione
dell'art. 3 della Corte costituzionale per l'irragionevole
trattamento riservato agli indennizzi sugli espropri gia' percepiti e
consumati in epoca antecedente l'entrata in vigore della legge.